Hasta el próximo día 27/07/2015 las Entidades cuyo ejercicio social coincida con el año natural, deberán de rendir sus cuentas a la Administración Tributaria, en relación a sus estados financieros del ejercicio de 2014.

Este tributo se presenta así, como el último que se regirá por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), vigente hasta el 01/01/2015.

Es por ello, que desde la Asociación Profesional de Asesores Fiscales de la Comunidad Valenciana (en adelante APAFCV), se pone especial énfasis en las cuestiones más controvertidas, y sobre las que habrá que prestar especial atención a la hora de liquidar el impuesto.

“Con carácter general, la base imponible se obtiene partiendo del resultado contable, el cual deberá ser corregido practicando los ajustes fiscales positivos o negativos que procedan como consecuencia de las diferencias de criterio entre norma contable y norma fiscal”.

Todo ello sin olvidar que “la Administración puede interpretar y aplicar la normativa contable para recalcular la base imponible si ésta considera que se han vulnerado las normas contables que son de aplicación”.

Desde APAFCV, se señalan algunos de los aspectos más controvertidos por sus constantes cambios normativos, que pueden provocar ajustes a tener en cuenta, a la hora de fijar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS).

1.- Libertad de amortización

Como consecuencia de la derogación de la libertad de amortización (a 31/03/2012) se estableció un régimen transitorio contenido en la DT 37ª LIS donde se establecen las condiciones para la utilización de las cantidades pendientes de aplicar.

Este régimen transitorio permite a los sujetos pasivos efectuar un ajuste extracontable negativo por la amortización de las cantidades pendientes de aplicar de las inversiones realizadas en los ejercicios 2009, 2010, 2011 ó 2012, si bien existen limitaciones en su cuantificación para las empresas que no tuvieran la consideración de empresa de reducida dimensión en los ejercicios 2012 y 2013, extendiéndose su aplicación a los ejercicios 2014 y 2015 y siempre que al momento de realizar la inversión no tuvieran tal condición.

2.- Amortización de bienes adquiridos en Arrendamiento Financiero

Los contratos de arrendamiento financiero o leasing, permiten una aceleración fiscal de la amortización por la deducibilidad fiscal de las cuotas de leasing correspondientes a la parte de recuperación del coste del bien.

El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

De forma excepcional y en los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 se permite que en caso de renegociación de contratos de leasing por motivos de la crisis económica, este requisito pueda incumplirse en estos períodos.

A efectos del IS, las cuotas satisfechas en este tipo de contratos provocará necesariamente ajustes a la base imponible del impuesto, tendrán el siguiente tratamiento:

*La carga financiera tendrá siempre la consideración de fiscalmente deducible.

*Las cuotas de recuperación del coste serán deducibles con el límite del doble del coeficiente lineal de amortización de las tablas oficiales. Para las empresas de reducida dimensión, este límite será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización según tablas.

*La parte de recuperación de coste del bien pagada en el ejercicio y no deducida se podrá imputar en la medida en que en años posteriores dicho límite no se exceda.

3.- Pérdidas por Deterioro

La Reforma Fiscal que entró en vigor el 01/01/2015 ha introducido importantes cambios en el tratamiento fiscal de las pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales, limitando exclusivamente su deducibilidad a las pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias.

Es por ello, que los deterioros dotados y contabilizados con anterioridad al 01/01/2015 debieran seguir el tratamiento contable que les sea de aplicación, con las únicas limitaciones fijadas por el TRLIS.

Especial atención merece, la derogación desde el 01/01/2013 de la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de participaciones en el capital social o fondos propios de entidades tanto residentes como no residentes. A partir de dicha fecha no cabe integrar en la base imponible pérdida alguna por este concepto, salvo que se manifieste en sede del socio en el supuesto de transmisión o baja de la participación.

4.- Gastos no Deducibles

El artículo 14 del TRLIS relaciona los gastos que por su naturaleza, el legislador ha considerado como no deducibles. Una sencilla recomendación, para no apurar hasta el cierre del ejercicio y evitar contingencias futuras, sería reflejar un asiento contable denominado ‘ajuste a la BI del IS’ o similar,  tan pronto se incurra en un gasto que no sea deducible.

5.- Retribución de Administradores

Cabe destacar, entre otros, que se ha generado en los últimos años un auténtico revuelo doctrinal acerca de las retribuciones de los administradores en sociedades de capital, y su compatibilidad con cualquier otra función en la entidad, cuyos estatutos pudieran no contemplarlo expresamente. Y ello, porque la Administración Tributaria, respaldada por la doctrina del Tribunal Supremo, entendía que la ausencia de disposición estatutaria, conllevaba la calificación de la retribución como una liberalidad, y por tanto, no deducible.

La reforma fiscal aborda este tema, permitiendo la compatibilidad del cargo con otras funciones en el seno de la empresa, pero que sin embargo, no acaba de solventar la inseguridad jurídica que rodea este tema, habrá que valorar caso por caso”.

6.- Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros

Para ejercicios iniciados a partir de 01/01/2012 se introdujo una limitación a la deducción de los gastos financieros netos, por la cual sólo se permite la deducción de los mismos con el límite del 30% del beneficio operativo.

Se entiende por gasto financiero neto la diferencia entre los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios y los gastos financieros. No obstante, dicha regla no resulta de aplicación en tanto en cuanto los gastos financieros netos del periodo impositivo no superen el importe de 1.000.000’00 de euros.

En el caso de que los gastos financieros netos del periodo sean superiores al límite, la parte no deducida en el periodo impositivo, por exceder del límite del 30% del beneficio operativo, podrá deducirse en los periodos impositivos siguientes que concluyan en los 18 años siguientes y sucesivos, conjuntamente con los gastos del periodo, con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio, generando así una diferencia temporaria positiva. Sin embargo, la reforma fiscal elimina para periodos iniciados el 01/01/2015, dicho límite temporal.

Si los gastos financieros netos del periodo no superan el límite del 30%, todo el gasto será deducible en el periodo y la diferencia no consumida se adicionará al límite deducible durante los 5 ejercicios siguientes.

7.- Reducción de las Rentas ‘Patent Box’

Al objeto de fomentar la actividad innovadora, se permite reducir en un 60% las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de activos intangibles (patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, y derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas) con origen en contratos firmados a partir del 29/09/2013, de suerte que la integración en base imponible se haría únicamente al 40% de la renta derivada de tal cesión, con ciertos límites y requisitos, que se han visto mejorados por la reforma fiscal con efectos de 01/01/2015. Procederá por tanto realizar un ajuste negativo a la base imponible.

8.- Operaciones Vinculadas

En relación al régimen de operaciones vinculadas, que obliga a valorarlas por su valor normal de mercado, entendiendo por tal, el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, cabe señalar que si bien la Reforma Fiscal, flexibiliza el régimen de documentación y el área perimetral de vinculación, la Administración tributaria puede comprobar dicho valor en cualquier momento, efectuando las correcciones que procedan.

Por ello, las operaciones entre entidades, cuando una sociedad participe, directa o al menos en el 5%, en el capital de otra o ejerza funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión (1% si cotiza), así como las participaciones indirectas superiores a 25% deberán revisarse para el ejercicio 2014.

9.- Exención de Rentas

Fruto de una técnica legislativa en tiempos de crisis inmobiliaria, no debemos de olvidar el incentivo fiscal que deja exentas en un 50% las rentas positivas derivadas de la transmisión de inmuebles de naturaleza urbana, y que tengan la consideración contable de activos no corrientes o que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, adquiridos entre el 12/05/2012 y el 31/12/2012.

Señalar que este incentivo fiscal, que provocará un ajuste negativo a la base imponible es compatible con la deducción por reinversión y se pueden beneficiar de la misma los inmuebles adquiridos en régimen de leasing.

10.- Imputación Fiscal de los Ingresos por Ley Concursal

La TRLIS fue modificado con efectos desde el 01/01/2014, al objeto de que el ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley Concursal, se imputara en la base imponible del deudor a medida que procediera registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso. En caso de que el ingreso por quita fuese superior a los gastos financieros pendientes de devengar, el ingreso se imputa calculándolo mediante una regla de tres según los gastos devengados cada año respecto el total de gastos. De ello, surgirá un ajuste negativo por diferencia negativa temporaria, en la base imponible el año de aprobación del convenio, que irá revirtiendo posteriormente.

Los puntos anteriormente expuestos “no son más que un ejemplo de la complejidad que reviste el correcto cálculo del IS”, resulta necesario evaluar el impacto que tendrá la reforma fiscal en las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los próximos ejercicios para optimizar al máximo cualquier incentivo fiscal y, paralelamente, mitigar cualquier contingencia fiscal por el Impuesto sobre Sociedades.